Avant le 1er janvier 2019, un compte bancaire à l'étranger n'enregistrant que l'inscription des intérêts des sommes en dépôt et le paiement de frais de gestion n'était pas au nombre des comptes devant être déclarés.
En effet, aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Chaque compte doit faire l'objet d'une déclaration distincte établie sur un imprimé n° 3916 ou sur papier libre reprenant les mentions de l'imprimé.
Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts, les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus.
Les textes précisent que la déclaration de compte porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer.
Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident.
Les infractions aux dispositions de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500 euros par compte non déclaré. Ce montant est porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. C’est le cas par exemple d’un compte qui serait détenu aux Iles Vierges Britanniques.
Au cas particulier, des contribuables ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2008 à 2010, à l'issue duquel l'administration fiscale leur a infligé l'amende prévue par les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts pour défaut de déclaration de deux comptes ouverts au Luxembourg auprès de la banque BGL BNP Paribas.
Le tribunal administratif de Nice dans un jugement du 24 avril 2015 a déchargé les contribuables de l'amende infligée au titre de l'année 2009 pour l'un des deux comptes détenus à l'étranger au motif que le compte bancaire détenu par les contribuables au Luxembourg n'avait enregistré, au cours de l'année 2009, que des opérations de crédit relatives au versement des intérêts que ce compte avait produits et des opérations de débit portant sur des frais bancaires afférents à sa tenue, et que ces opérations, qui ne constituaient pas des mouvements de fonds sur le compte en cause, ne permettaient pas de considérer que ce compte avait été utilisé pendant l'année 2009.
L’arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille en date du 11 avril 2017 ayant rejeté son appel dirigé contre le jugement, l’administration fiscale s’est pourvue en cassation.
Le pourvoi de l’administration est rejeté par le Conseil d’Etat qui considère qu’il résulte des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1990 dont sont issues les dispositions précédemment citées de l'article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l'étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, s'agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité et d'opérations bancaires pour lesquelles l'administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant son droit de communication.
Le conseil d’Etat estime qu’eu égard à l'objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent donc pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.
Ainsi, avant l'intervention de la loi de 2018 relative à la lutte contre la fraude, un compte bancaire à l'étranger n'enregistrant que l'inscription des intérêts des sommes en dépôt et le paiement de frais de gestion de ce compte n'était pas au nombre des comptes devant être déclarés.
A noter que depuis le 1er janvier 2019, doivent être déclarés les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger ; la nouvelle rédaction de l’article 1649 A, issue de la loi n°2018-898 du 23 octobre 2018 - art. 7 (V), étant la suite : « les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger ».
Il résulte donc de cette nouvelle rédaction que les comptes n'enregistrant que l'inscription des intérêts des sommes en dépôt et le paiement de frais de gestion sont désormais au nombre des comptes devant être déclarés.
Selon le BOI-CF-CPF-30-20 n° 85, les comptes financiers détenus à l'étranger, adossés à un compte ouvert en France et destinés à réaliser des transactions en ligne (achats ou ventes de biens), n'ont pas à être déclarés, sauf ceux sur lesquels des encaissements liés à des ventes excèdent 10 000 € par an.
Il est à noter également qu’aux termes des dispositions de l'article L.188 du LPF, alinéa 2, les amendes fiscales sont prescrites à l'expiration de la 4ème année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises.
Lorsque les obligations déclaratives ne sont pas respectées, l’administration envoie au contribuable une lettre 751 ayant pour objet « Amendes pour non déclaration de comptes bancaires détenus à l'étranger ».
La lettre rappelle les dispositions des articles 1736-IV-2, 1649 A et 1649 A bis du CGI, celles des articles 344 A et 344 B de l'annexe III au CGI, celles de de l'article L.188 alinéa 2du LPF, et indique que le contribuable n’a pas rempli ses obligations déclaratives alors qu’il apparaît qu’il est bénéficiaire de comptes bancaires détenus étrangers.
La lettre indique le montant total de l’amende, en fonction du nombre de comptes en question, et précise au contribuable qu’à compter de la réception du document, il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations, conformément aux dispositions de l’article L 80 D du livre des procédures fiscales, et que passé ce délai, et sauf acceptation des observations éventuelles, les majorations seront mises en recouvrement.
Il faut noter que l'article L 169, 5e al., du LPF fixe à dix ans, au lieu de trois ans dans le droit commun, le délai de reprise en cas de non-respect des obligations déclaratives prévues à l'article 1649 A du CGI. Toutefois, cette extension de délai ne s'applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite.
Il a été jugé que la déclaration d'un compte ouvert à l'étranger exigée par l'article 1649 A du CGI ne peut être souscrite que par le titulaire de ce compte ou une personne ayant procuration. C’est ainsi que lorsque le titulaire du compte est marié, et alors même que la déclaration spécifique doit être jointe à la déclaration d'ensemble des revenus, l'amende pour défaut de déclaration prévue par l'article 1736, IV du CGI (ex-article 1768 bis) ne peut, sauf procuration, être infligée qu'à l'époux titulaire du compte, par voie de rôle établi à son seul nom (CAA Lyon 13-12-2001 n° 97-2302 ; TA Paris 1-7-2008 n° 03-154.80 ; CE du 30-12-2009 n° 299131).
Les contribuables n'ayant pas déclaré les comptes qu'ils détiennent à l'étranger peuvent toujours régulariser spontanément leur situation auprès des services fiscaux en souscrivant une déclaration rectificative, auquel cas la majoration pour manquement délibéré et l'amende pour défaut de déclaration sont réduites par voie de transaction.
CE 4-3-2019 n° 410492
Arnaud SOTON
Avocat au Barreau de Paris
Professeur de droit fiscal