Le délai de reprise de dix ans en cas activité occulte peut être écarté si le contribuable prouve qu’il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Le contribuable peut donc faire échec au délai spécial de reprise de dix ans s'il établit qu'il a commis une erreur.
Dans l’arrêt CE 21-6-2018 n° 411195, un contribuable a fait l’objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité de son activité de joueur de poker.
Il a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités y afférentes. Le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
En appel, la cour administrative d'appel de Paris l'a déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2009 ainsi que de la pénalité pour activité occulte dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2010.
Estimant qu’elle doit pouvoir faire usage du délai de reprise applicable aux activités occultes pour imposer à l'impôt sur le revenu les gains réalisés, au titre de l'année 2009 par le contribuable à raison de son activité de joueur de poker, l’administration se pourvoit en cassation en demandant au Conseil d’Etat d'annuler cet arrêt en tant qu'il a déchargé le contribuable de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009.
Le Conseil d’Etat a rejeté le pourvoi de l’administration, retenant qu’en jugeant que ce délai n'était pas applicable au motif que le contribuable établissait que l'absence de souscription de déclaration devait être regardée comme une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations, dès lors que ce n'est que postérieurement à l'année d'imposition en litige que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que de tels gains étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
En revanche, la justification de l'erreur commise par un contribuable qui fait valoir, pour contester l'application du délai spécial de reprise, qu'il a satisfait à toutes ses obligations fiscales dans un État autre que la France doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et, notamment, du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.
Ainsi, dans l’affaire de l’arrêt CE 9e-10e ch. 27-11-2020 n° 428898, pour juger qu'un contribuable, exploitant à titre individuel une entreprise de droit polonais, ne pouvait pas être regardé comme ayant commis une erreur en déclarant en Pologne les revenus de son activité réalisée en France, la cour a relevé, d'une part, que l'intéressé a exercé depuis 2005 et jusqu'en 2011 une activité d'entrepreneur exclusivement en France, pour laquelle il n'a déposé ni déclaration d'activité ni déclaration fiscale et, d'autre part, qu'il existait une importante différence de niveau d'imposition entre la France et la Pologne.
Et pour ce Conseil d’Etat, en statuant ainsi, la cour, qui n'a pas commis d'erreur de droit en comparant le montant d'impôt sur le revenu acquitté en Pologne par le contribuable et le montant mis à sa charge en France, n'a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
Rappelons que le délai de prescription, c’est-à-dire le délai de reprise, est le délai pendant lequel l’administration peut contrôler un contribuable et lui notifier un rappel. Il constitue ainsi une limite dans le temps du droit de l’administration à procéder à des rectifications.
En principe, et aux termes de l’article L 169 du LPF, pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.
Même si le délai de reprise de droit commun est de six ans, (puisque l’article L 186 du LPF dispose que lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt), le délai de reprise pour l’IS et l’IR expire à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Pour ces impôts, le délai de reprise est donc de trois ans.
Cependant, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite.
Ajoutons que le délai de reprise est interrompu si l’administration décide de lancer une procédure de rectification. Ainsi la notification d’un redressement interrompt le délai qui est entièrement reconstitué, c’est-à-dire à compter du 1er janvier qui suit la notification, l’administration dispose d’un nouveau délai pour procéder aux rectifications de même durée que le délai interrompu.
Le délai de prescription peut également faire l’objet de prorogation. C’est par exemple le cas où l’administration est conduite à saisir le juge pénal, après avoir découvert des agissements frauduleux d’un contribuable. Ainsi aux termes de l’article L 187 du LPF, lorsque l’administration, ayant découvert qu’un contribuable se livrait à des agissements frauduleux, a déposé une plainte contre lui, elle peut procéder à des contrôles et à des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription. C’est aussi le cas en matière d’assistance administrative internationale lorsque l’administration est amenée à saisir, durant le délai initial de reprise, une autorité étrangère d’une demande d’information dans le cadre de l’assistance administrative internationale.
Arnaud SOTON
Avocat Fiscaliste
Professeur de droit fiscal