Exercice d'une activité libérale au sein d'une SEL : régime d'imposition en BNC.

Dans une publication du 5 janvier 2023, la DGFiP indique admettre que les associés de SEL déclarant, sur la base de l'interprétation doctrinale antérieure à la publication du 15 décembre 2022, les rémunérations perçues au titre de l'exercice de leur activité libérale dans ces sociétés dans la catégorie des traitements et salaires ou, pour ce qui concerne les associés gérants majoritaires de SELARL et les associés gérants de SELCA, dans les conditions prévues à l'article 62 du CGI, puissent continuer, à raison de ces rémunérations, d'être imposés selon ces mêmes modalités jusqu'au 31 décembre 2023, lorsque ces contribuables ne sont pas en mesure de se conformer, dès le 1er janvier 2023, au régime d'imposition en BNC.

En effet, jusqu’à l'imposition des revenus perçus au titre de l'année 2022, les rémunérations des associés de sociétés d'exercice libéral (SEL) exerçant une activité libérale au sein de la société étaient imposées dans la catégorie des traitements et salaires ou selon les dispositions de l'article 62 du CGI, dès lors que la société était assujettie à l'impôt sur les sociétés.

Or, pour le Conseil d'État, ces rémunérations doivent être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sauf à démontrer que l'activité professionnelle en cause est exercée dans le cadre d'une activité salariée, ce qui implique de prouver l'existence d'un lien de subordination à l'égard de la société (CE, 16 oct. 2013, n° 339822 et CE, 8 déc. 2017, n° 409429).

Rappelons que dans l’arrêt du 8 décembre 2017, le contribuable était gérant majoritaire d’une société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) puis, président non rémunéré de cette même société après sa transformation en société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS). Il assurait en outre au sein de cette société, avant comme après la transformation, des fonctions de directeur de laboratoire.

La société a souscrit un contrat d'assurance de groupe  Madelin et a versé des cotisations pour le compte du contribuable en sa qualité de directeur de laboratoire. Mais à la suite de la modification de la forme sociale de la société, l'administration fiscale a remis en cause la déduction, que le contribuable avait pratiquée sur ses revenus, des cotisations facultatives ainsi versées au régime de groupe.

Le tribunal administratif de Strasbourg, puis la cour administrative d'appel de Nancy, ont rejeté la demande du contribuable tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Celui-ci se pourvoit donc en cassation devant le Conseil d’Etat.

Dans sa décision, le Conseil d’Etat a rappelé d’une part, les dispositions de l’article 154 bis du CGI, aux termes duquel, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable, les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse ; et d’autre part, celles de l'article 62 du CGI aux termes duquel, les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés.

Le Conseil d’Etat retient ensuite que le président d'une société anonyme, d'une société par actions simplifiée ou d'une société constituée sous ces formes pour l'exercice d'une profession libérale ne peut, à défaut de dispositions législatives le prévoyant, déduire des cotisations, des sommes qu'il perçoit en contrepartie de l'exercice de son mandat, qui relèvent de la catégorie des traitements et salaires ; mais que toutefois, lorsque le président d'une société d'exercice libéral à forme anonyme ou d'une société d'exercice libéral par actions simplifiée exerce au sein de cette société, en plus de son mandat de président du conseil d'administration, une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas l'existence d'un lien de subordination à l'égard de la société, les rémunérations qu'il perçoit à ce titre conservent la nature de bénéfices non commerciaux et sont assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie correspondante.

Le Conseil d’Etat en conclut qu’un tel dirigeant peut déduire de ces rémunérations les cotisations, d'assurance de groupe mentionnées à l'article 154 bis du code général des impôts qu'il verse au titre de cette activité.

Ainsi pour le Conseil d’Etat, sauf à prouver que l'activité est exercée dans le cadre d'une activité salariée, les rémunérations des associés de sociétés d'exercice libéral exerçant une activité libérale au sein de la société sont donc imposées dans la catégorie des BNC et non selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.

Pour se conformer à la position du Conseil d’Etat, le 15 décembre 2022, l'Administration a modifié sa doctrine fiscale concernant l'imposition de ces rémunérations (BOI-RSA-GER 10-30, 15 déc. 2022 ; BOI-BNC-DECLA-10-10, 15 déc. 2022). Par conséquent, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2023, ces rémunérations sont imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), conformément au 1 de l'article 92 du CGI, sauf à démontrer que cette activité est exercée dans des conditions traduisant l'existence, à l'égard de la société, d'un lien de subordination caractérisant une activité salariée.

Or, certains contribuables n'étaient pas en mesure de mettre en œuvre ce régime d'imposition en BNC dès le 1er janvier 2023.

C’est pour cette raison que dans sa publication 5 janvier 2023, l’administration indique admettre que les associés de SEL déclarant, sur la base de l'interprétation doctrinale antérieure, les rémunérations perçues au titre de l'exercice de leur activité libérale dans ces sociétés dans la catégorie des traitements et salaires ou, pour ce qui concerne les associés gérants majoritaires de SELARL et les associés gérants de SELCA, dans les conditions prévues à l'article 62 du CGI, puissent continuer, à raison de ces rémunérations, d'être imposés selon ces mêmes modalités jusqu'au 31 décembre 2023, lorsque ces contribuables ne sont pas en mesure de se conformer, dès le 1er janvier 2023, au régime d'imposition en BNC.

BOFiP, actualités, 5 janv. 2023.

Arnaud Soton

Avocat Fiscaliste

Professeur de droit fiscal